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Chapitre 1

Une approche par zones géographiques des processus de diffusion des pratiques managériales

Chapitre 2

Une approche par centre d'intérêt : technique, branche, secteur et entreprise

Chapitre 3

Diffuseurs de doctrine, auteurs et dogmes en management

Partenaires

Un aspect méconnu de l’histoire du calcul des coûts : les méthodes d’équivalences

  • Henri ZIMNOVITCH

    Professor,
    Université Paris-Sud
    henri.zimnovitch@u-psud.fr
  • Yves LEVANT

    Professeur yves.levant@orange.fr

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1 Commentaires

  • Emmanuel Zilberberg wrote (Jan 06, 2016 at 08:04 AM) : - Non publié(s)

    Bonjour
    Le lien associé à l'icône pdf et dont je suppose qu'il devrait permettre de télécharger l'article ne fonctionne pas. J'aurais été intéressé que mes étudiants de première année découvrent brièvement l'aspect historique de la comptabilité de gestion et la méthode des équivalences dont nous parlons à peine.
    Merci par avance.
    Emmanuel Zilberberg

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Résumé

L’histoire du calcul des coûts a fait l’objet de nombreux travaux sur la période qui court du 19ème siècle à nos jours. Tout au long de ces deux siècles, on trouve des exemples d’utilisation des méthodes d’équivalence. Pourtant, celles-ci semblent avoir été quelque peu négligées tant dans la littérature spécialisée que par les historiens de la comptabilité et n’ont fait l’objet d’aucune étude d’ensemble. Notre recherche vise à combler cette absence pour appréhender les conditions dans lesquelles ces techniques de calcul purent se développer, comme les raisons qui les maintinrent dans une relative confidentialité. Au-delà de leur présentation, de la compréhension de leurs avantages et de leurs limites, leur histoire permet de jeter un éclairage complémentaire sur l’évolution des autres méthodes de calcul qui se sont développées alors.

Notre travail fait apparaître celles-ci en vagues successives dont les méthodes d’équivalence formeraient les crêtes correspondant aux moments où certaines entreprises éprouvent un besoin de simplifier des méthodes de calcul des coûts sophistiquées, qu’elles avaient récemment implantées suite à des avancées théoriques. Bien que nous nous soyons placés dans une perspective française, il nous a paru nécessaire de faire référence aux développements apparus hors des frontières, principalement aux Etats-Unis, qui ont influencé significativement les pratiques dans l’hexagone.

Nous avons dégagé quatre périodes marquant le progrès des techniques de calcul de coûts : 1815-1910, le moment de la comptabilité industrielle ; 1910-1950, la quarantaine des coûts standards et l’incubation des sections homogènes ; 1950-1980, la cohabitation des méthodes française et américaine ; 1980 à nos jours, l’apparition de l’ABC et ses premières critiques. On a observé au sein de chaque phase, un mouvement de balancier entre une complexité croissante des méthodes et une simplification, recherchée par le principe des équivalences.

Les méthodes d’équivalence sont généralement absentes des grandes fresques retraçant l’histoire des coûts (Boyn’s, 1997 ; Chatfield, 1974 ; Solomons, 1952), on en trouve seulement quelques références chez Garner (1954). Pourtant elles permettraient de la guider de façon commode. Se positionnant toujours après une innovation pour introduire de l’opérationnalité, elles peuvent servir de marqueur, de fil rouge, de repère. C’est l’ambition de cet article.

 Encore faut-il s’entendre sur la définition d’une méthode d’équivalence. En première approche, il s’agit « d’une méthode ayant pour objectif la simplification des calculs en ramenant des productions diverses à un multiple d’une unité de consommation ou d’un produit standard ». Mais les méthodes d’équivalence ont connu une évolution avec le temps. Nous avons pu ainsi distinguer trois niveaux selon les époques :

- les méthodes d’équivalence de « niveau 1 » ou méthodes simplistes. Pour chaque article, une équivalence est établie avec l’unité de référence (article, produit, service…), dont la pondération permettra de calculer le coefficient d’équivalence global du produit concerné.

- les méthodes d’équivalence de « niveau 2 ». Elles permettent le regroupement de charges entre plusieurs centres d’analyse au moyen d’équivalences.

- les méthodes d’équivalence de « niveau 3 ». Ce sont des méthodes autonomes qui visent à obtenir les coûts dans des processus complexes en calculant des rapports d’équivalence qui permettent de ramener l’ensemble des produits fabriqués à un multiple d’un élément de base.

En matière de comptabilité des coûts, du début 19ème siècle et jusqu’aux années 1870, il se publia en France davantage d’ouvrages qu’ailleurs (Boyns, Edwards et Nikitin, 1997). Cette période était donc désignée pour y chercher l’apparition de méthodes d’équivalence. On peut en voir des traces significatives dans les chemins de fer (Jullien, 1844 ; Proudhon, 1855 ; Chandler, 1977) et dans l’exploitation des mines (De Beelde, 1995). Il s’agit d’approches frustes, celles qui relèvent du 1er niveau. Pour les besoins de notre article, il nous suffira de dire qu’elles répondent à un souci de simplification dans la conduite d’analyses économiques[Pour calculer les différents coûts de transport selon qu’il s’agissait de voyageurs (en tenant compte des classes), de marchandises (fort diverses), de chevaux, l’idée d’avoir recours à des équivalents s’imposa très tôt. On trouve dès 1844 la notion de « wagon kilométrique » avec des tableaux d’équivalence chez Adolphe Jullien (1844). (Nous remercions l’historien François Caron pour nous avoir signalé cette référence). Proudhon reprit d’ailleurs cette démarche dans ses propres écrits (1855). Chandler (1977, p. 117) cite pour les USA l’utilisation de la (tonne/kilomètre) dans les chemins de fer.]. Notre propos, tout en restant centré sur la France, portera sur la période suivante, que nous ferons partir de 1880 et conduirons jusqu’aux années 1950.

Entre 1880 et 1930, la science des comptes triomphe en France. La littérature en matière de comptabilité industrielle fait ressortir un souci de légitimité pour une profession comptable en voie de constitution. Cette préoccupation prime sur la pertinence des informations produites. Les méthodes d’équivalence sont absentes de cette littérature (partie 1), alors qu’à la même époque, les ingénieurs aux Etats-Unis inventaient de nouveaux modes de calcul de coûts : définition d’un taux horaire machine, méthodes d’équivalence de 2ème niveau (partie 2). Après 1930, la France développa ces procédés mais les évènements politiques qui marquèrent ces années leur donnèrent un tour plus idéologique. Ce fut le cas pour la méthode des Sections Homogènes qui, au-delà de l’imputation des frais indirects, se rattache à une méthode d’équivalence de 2ème niveau, un aspect longtemps négligé (partie 3). En fait, c’est avec les années 1950 que se développèrent des méthodes d’équivalence autonomes, de 3ème niveau, que nous étudierons dans la dernière partie (partie 4).

 

1. Le prix de revient comptable : 1880-1930

 

En France, à partir des années 1880, les comptables nourrirent l’ambition de voir leur profession mieux reconnue et leur discipline accéder au rang de science. Le calcul du « vrai prix de revient » fut l’un des éléments du dispositif dont ils usèrent pour asseoir leur respectabilité. Or, à vouloir pousser la comptabilité vers la formalisation, l’abstraction, la théorie, cela eut pour conséquence d’altérer ses qualités de logique, de clarté, d’exactitude, et finit par renvoyer l’image d’un langage mystérieux, abscons. De plus, on observe que la méthode comptable du calcul du prix de revient prit à cette époque des positions hégémoniques qui empêchèrent la diffusion d’autres mécanismes qui émergeaient aux Etats-Unis au même moment.

 

1.1. La quête des comptables pour une reconnaissance de leur profession

Lorsque se réunit à Paris en 1880 le premier congrès des comptables français, ceux-ci exercent un métier qui ne bénéficie d’aucune reconnaissance officielle et ne jouit d’aucun prestige. Il faut attendre 1945 pour voir apparaître un Ordre des Experts-Comptables et Comptables Agréés (OECCA) sous l’égide d’un gouvernement républicain.

Les arguments que mobilisèrent les représentants de la profession comptable pour justifier leur demande furent multiples. Ils relèvent en grande part de la nécessité, pour les entreprises  de fournir une information fiable : à leurs actionnaires pour la distribution des dividendes, aux tiers pour l’équilibre financier, à l’Etat pour l’appréciation des résultats (un impôt sur les bénéfices fut créé en France en 1916), …  A ces motifs, s’ajouta le calcul du « vrai prix de revient ».

Pour s’en convaincre, il n’est qu’à se reporter à l’abondante littérature qu’ils nous ont laissée et dans laquelle ils confièrent le rôle indispensable que jouait, à leurs yeux, le prix de revient comptable, d’une part, dans la santé des affaires et, d’autre part, pour garantir la scientificité de la comptabilité.

Le risque étant qu’à prétendre au rang d’une science, justifiée par sa seule logique interne — comme les mathématiques en fournissent le modèle — et dont l’utilité pour l’industriel se déduirait des vérités fécondées par la comptabilité en partie double, on aboutisse à une disjonction entre théorie et pratique.

 

1.2. Une promesse non tenue

Léautey et Guilbault, véritables saints patrons de la comptabilité entre 1880 et 1930, fonctionnent selon la pétition de principe quand ils écrivent dans la préface de leur Science des comptes :

« par la permanence du prix de revient des valeurs de l’inventaire, tout s’éclaircit dans l’esprit de qui échange ou produit. L’entrepreneur quelconque suit ses opérations avec une exactitude mathématique, il sait où il va, il peut s’avancer ou s’arrêter à temps, il est maître de son entreprise, il cherche les améliorations dont sa comptabilité lui démontre la nécessité » (Guilbault et Leautey, 1889, p. X).

Nous allons voir qu’ils raisonnent en tenant pour vrai ce qu’il s’agit de démontrer.

 

Un témoignage, représentatif de l’opinion des ingénieurs de l’entre-deux-guerres, peut nous aider à le comprendre :

« d’une manière générale, pour l’ingénieur de fabrication ou  pour le chef d’atelier, la comptabilité représente une collection de “paperasses” et de livres variés, permettant de savoir ce que les clients doivent à l’entreprise ou de fixer ce que l’entreprise doit aux fournisseurs et de déterminer également l’avoir en caisse. L’impression de beaucoup de techniciens est que la comptabilité ne peut donner sur la marche de l’affaire que des indications approchées, souvent fantaisistes et parfois embrouillées » (Nottin, 1927, p 11).

On est loin de la clarté et de l’exactitude, revendiquées pour la comptabilité par Guilbault et Léautey.

Lorsque des archives nous permettent de pénétrer dans les entreprises[Voir Zimnovitch (2001).], c’est un jugement semblable qui est recueilli. Ainsi, chez le constructeur automobile Marius Berliet, l’un des pionniers du taylorisme en France, le compte rendu d’une réunion de travail en 1917, nous permet d’entendre que :

 « la plupart des méthodes pour l’établissement des prix de revient ont été inventées par des comptables pour le plus grand bénéfice des financiers [alors] que la principale fonction comptable [devrait être] de mettre le chef d’atelier en état de connaître perpétuellement s’il fabrique ou non le plus économiquement possible, ce qui n’arrive pas dans 99% des tenues de livres ordinaires où les renseignements n’arrivent pas ou arrivent trop tard pour en tirer encore profit utile »[Fonds de l’association Marius Berliet.];

un constat qui se faisait l’écho de celui des experts en efficience américains qui travaillaient aux innovations sur le prix de revient (Gantt, 1915).

Nous avons dit l’intérêt que les comptables portaient au prix de revient. Nous venons de voir, qu’en la matière, la comptabilité était loin de satisfaire les attentes des industriels. Il nous reste à examiner si la méthode comptable de calcul du prix de revient n’a pas freiné la diffusion d’autres méthodes que nous savons avoir été inventées au début 20ème siècle.

 

1.3 Un discours hégémonique

Le souci d’exactitude du prix de revient impliquait que la totalité des charges fussent intégrées au calcul. L’idée d’inclure des frais sur une base théorique, prévisionnelle, comme c’est le cas avec les standards, était étrangère à la doctrine comptable de l’époque.

La réflexion que fit en avril 1919 le chef de la comptabilité chez Renault, Meurisse, est significative à cet égard : alors que le responsable du service des prix de revient caressait une idée proche du coût pré-établi, Meurisse contesta la capacité à le prévoir de façon satisfaisante du fait des loupés et autres variations rencontrés au quotidien dans la fabrication ; de fait, il écrivit à la direction :

 « on m’objectera probablement que le service des prix de revient tient compte de ces considérations dans l’établissement des prix. Cela n’est pas possible de le faire de façon rationnelle, car, […] s’il tient compte de ces aléas, il sera obligé de le faire d’une façon théorique ou empirique et ne pourra en aucun cas, prouver les résultats accusés. » (Archives Renault, AN 91 AQ).

Ce refus de l’approximation, de l’empirisme, cet attachement à l’exactitude, ne fut pas non plus favorable au développement de méthodes d’équivalence alors que, sur la même période, en Grande-Bretagne et aux Etats-Unis notamment, l’idée apparaissait.

 

2. L’influence des méthodes américaines en France 1910-1930

 

L’industrialisation croissante s’accompagna d’une hausse des frais généraux dans la structure des coûts. Aussi de nouveaux problèmes se posèrent : que faut-il comprendre dans les frais généraux ? Faut-il inclure dedans des dotations aux amortissements ? Des intérêts sur les capitaux engagés ? Puis, comment les répartir ? (voir Zimnovitch, 1997, pp. 94-103). Différentes méthodes de répartition des frais généraux étaient utilisées à la fin dix neuvième siècle : pourcentage des charges de main d’œuvre directe, pourcentage des charges de main d’œuvre directe associé à un pourcentage des matières premières,… Aucune d’entre elles ne donnait satisfaction. C’est dans ce contexte que plusieurs ingénieurs américains se penchèrent sur la question au tournant du vingtième siècle[Un article américain de 1921 énumère 350 ouvrages de comptabilité industrielle aux USA : A bibliography of cost books, NACA Bulletin, vol 2, n°10, April. Il n’est par ailleurs pas utile d’insister sur le rôle que joua le calcul des coûts dans l’émergence de la grande entreprise managériale (Chandler, 1977).].

 

2.1.  L’invention de la méthode du « Taux horaire machine » par les ingénieurs américains

Aux Etats-Unis[Il faut noter que, parallèlement en France il y avait des réflexions sur le sectionnement de l’entreprise. 1900) et les réflexions menées dans les arsenaux et constructions navales (Lemarchand, 1998).] le Capitaine H Metcalfe, publia en 1885 (Metcalfe, 1885), un des premiers livres de comptabilité industrielle dans ce pays, The  Cost of Manufactures, dans lequel il présentait un mécanisme d’imputation des charges indirectes en découpant l’entreprise en départements. Par la suite un autre ingénieur, Alexander H Church, perfectionna cette méthode  en utilisant des « scientific production centers » (Church, 1901). Mais la complexification des processus industriels conduisait à la multiplication de ces « production centers », rendant très difficile leur mise en œuvre. C’est dans ce contexte que des méthodes d’équivalence apparurent comme une alternative raisonnable.

 

2.2. L’utilisation de méthodes d’équivalence

Taylor qui mit en place de nombreuses comptabilités industrielles aux Etats-Unis (Chandler, 1977, p. 412) modifia la technique des « production centers » de Church afin d’en simplifier l’utilisation au moyen d’une méthode d’équivalence (Garner, 1954, p. 196). Dans celle-ci, il prend en compte toutes les charges indirectes affectées à chaque machine (amortissement, assurance, taxes……) dans un atelier et calcule pour chacune d’elles le poids de ses charges propres par rapport au total des charges de même nature pour les autres machines du département. C’est ce qu’il appelle un « cost-number ». Dans les étapes suivantes, le temps pris en compte pour la répartition est le temps réel machine multiplié par le cost number », ce qui donne un « cost number charge ». Le total des « cost number charge » dans chaque département sert de base à la répartition des frais généraux. Selon ce mécanisme, des « production centers » liés à des machines sont regroupés ce qui simplifie les calculs de répartition des frais généraux.

Notons enfin que d’autres méthodes d’équivalence de 2ème niveau furent proposées au même moment comme la « point method » de Webner (1917).

 

2.3. La diffusion des méthodes de calcul des coûts des ingénieurs américains en France

En France, il fallut attendre la Première Guerre mondiale pour que la méthode du taux horaire machine se développe. D’abord, dans la littérature : avec les livres de Charpentier (1919) et Blandin (1928), également dans des revues professionnelles telle la Revue de la Métallurgie[Par exemple la traduction de l’article de Gantt par Nusbaumer : « Des relations entre la production et les dépenses d’une usine », Revue de la Métallurgie, 1915, pp. 1066-1068.], organe de diffusion des tayloriens français depuis 1915. De nombreux indices tendent à accréditer qu’elle connut aussi des applications dans des entreprises du fait que plusieurs ingénieurs américains, experts en efficience (Clarence Bertrand Thompson, Paul Atkins, Charles Buxton Going), conseillèrent des entreprises française en matière d’organisation, suite à l’appel lancé en 1917 par le ministre de l’armement, Louis Loucheur (Moutet, 1992).

 

3. Le prix de revient uniforme : 1930-1950


Avec la deuxième industrialisation, la France rencontra le même souci d’imputation des charges indirectes que nous avons évoqué pour les Etats-Unis. Ainsi la Maison Renault fut le lieu de diverses réflexions sur la question à partir de 1917 (Rapport Meurisse de 1918, AN 91 AQ 169 et 170 ; Bulletin des Usines Renault, en 1920, sur les frais généraux). Elles devaient en susciter d’autres — notamment chez certains de ses confrères — qui aboutissaient à la conclusion :

« Avec les machines modernes les frais généraux peuvent atteindre jusqu’à huit fois la valeur de la main-d’œuvre. Aussi il est dangereux de prendre comme base la valeur de la main d’œuvre, […] il y a lieu de déterminer pour chaque atelier ou chaque groupe important de machines semblables toutes les dépenses horaires suivantes […] » (FAMB, 1921).

Ces idées sur le calcul des coûts furent aussi largement diffusées par les échanges d’expériences dans le cadre de la formation du complexe militaro-industriel issu de la Première Guerre mondiale (Lemarchand, 2002).

 

3.1. La méthode des sections homogènes

Son auteur, le Lieutenant-colonel Rimailho[Emile Rimailho, (1864-1954), Polytechnicien, militaire, ingénieur, dirigeant d’entreprise, écrivit plusieurs ouvrages sur l’organisation. Pour une biographie de Rimailho, voir : Lemarchand, 1998.], conçut cette méthode à partir de l’expérience qu’il avait acquise en contribuant à l’organisation des arsenaux militaires français, puis à la direction d’une importante entreprise de construction et de réparation de matériel de chemin de fer. La méthode fut d’abord exposée dans un rapport publié en 1928 à l’initiative de la Commission Générale d’Organisation Scientifique du Travail (CEGOS) une émanation de la Confédération Générale de la Production Française (CGPF)[La CGPF était le précurseur du MEDEF.]. On y retrouve le découpage de l’entreprise en centres de charges destinées à être imputées  aux produits fabriqués.

L’originalité de la méthode Rimailho tient, notamment, à la logique d’homogénéité qui structure ce qu’il appelle les sections[Ce ne sont pas des ateliers tayloriens, mais « la réunion de ressources solidaires, non parce qu’elles sont identiques mais parce qu’elles sont solidaires » (Bouquin, 1997, p. 71). En effet, le système comptable de Rimailho n’était en fait que la partie émergée d’un projet social de management des entreprises. Dans ce projet, les Sections Homogènes étaient des unités de base de l’organisation, des « équipes solidaires à gestion autonome » (Dubreuil et Rimailho, 1939, p. 114).] :

 

« Une section pour être homogène, est constituée de telle manière que les différentes spécialités professionnelles qui la composent, soient en principe, employées dans la même proportion pour tous les travaux exécutés par la section et que les éléments de valeur différente, y compris le matériel, qui s’y rencontrent dans chaque spécialité soient employés eux-mêmes dans la même proportion sur tous les travaux » (Rimailho, 1928, p. 66).

Toutes les charges, hormis celles de matières premières, sont regroupées dans les sections. Certaines sont dites de « fabrication » et sont réparties directement aux produits, quant aux autres, dites « auxiliaires », elles se déversent dans les premières. Un autre concept propre à Rimailho, est l’unité d’œuvre qui dérive des Sections Homogènes

L’homogénéité donne la possibilité de réduire le nombre de centres de frais et de surmonter la critique qui était faite, par exemple, à la méthode de Church, jugée excellente sur le principe mais trop difficile à mettre en œuvre. En ce sens, il s’agit d’un méthode d’équivalence de 2ème niveau.

De nouvelles réflexions furent lancées au début des années 1930 dans le cadre d’un comité d’études de la CEGOS. Elles aboutirent à la publication en 1938 d’une brochure : « Une méthode uniforme de calcul des prix de revient. Pourquoi ? Comment » qui présenta un modèle de calcul de coûts inspiré des travaux de Rimailho. Il deviendra une référence de la comptabilité analytique française jusque dans les années 90[Cette méthode portera le nom de « méthode Rimailho » ou « méthode CEGOS », puis « méthodes des Sections Homogènes » et enfin « méthode des centres d’analyse », la référence à ses concepteurs disparaissant complètement fin des années 1970.].

Cependant cette institutionnalisation de la méthode des Sections Homogènes s’accompagnera, parallèlement à la montée en puissance des comptables face aux ingénieurs[L’effacement des ingénieurs sera consacré par le plan comptable 1947, entérinant la disparition de la « comptabilité industrielle » au profit de la « comptabilité analytique ».], de son appauvrissement technique, notamment par effacement du concept d’homogénéité.

Rimailho a fait une contribution importante pour les méthodes de calcul de coûts posant explicitement le problème de leurs conditions d’homogénéité[Il évoque également le problème qui reviendra ultérieurement dans les méthodes d’équivalence : la stabilité de cette homogénéité, c'est-à-dire les conditions de maintenance de ces méthodes : « c’est une équipe homogène que l’on constitue, elle sera plus ou moins stable, variant éventuellement d’une commande à l’autre », (Dubreuil et Rimailho, 1939, p. 139).]. Pourtant ce ne fut pas cet aspect qui allait être retenu mais l’interprétation que lui, et d’autres, en donnèrent lors de la mise au point d’un prix de revient uniforme, pierre de touche d’une idéologie qui, pour une certaine élite, qu’on peut appeler technocratie, devait permettre de surmonter les crises qui secouèrent le pays entre 1930 et 1945.

 

3.2 Une fonction technocratique

Ce qui révèle la fonction technocratique du prix de revient uniforme, c’est la foi en une méthode servie par un corps de techniciens aptes à donner « la bonne réponse », celle qui conciliera les intérêts divergents entre capital et travail. De même que le prix de revient comptable est surdéterminé par la volonté des comptables de justifier le statut de leur profession, on peut discerner derrière le prix de revient uniforme le désir, chez certains ingénieurs, non seulement d’accéder à une position d’arbitre entre patron et ouvrier, idée déjà présente chez Taylor, mais plus encore, de s’ériger comme responsable de la chose publique. Ce qu’exprimait Coutrot, polytechnicien, industriel, organisateur et, comme Rimailho[Il n’est pas indifférent de noter pour notre propos que parmi les points communs entre Rimailho et Coutrot il y a leur appartenance à la CEGOS qui publia 1928, le rapport Rimailho : Etablissement des prix de revient.], théoricien du prix de revient en écrivant : « c’est aux ingénieurs qu’il incombe de construire des sociétés meilleures car se sont eux et non les juristes ou les hommes politiques qui détiennent les méthodes nécessaires » (Dard, 1993, p. 56).

Ce furent les événements politiques et sociaux de 1936 qui permirent à la méthode des Sections Homogènes l’opportunité de rencontrer un écho auprès d’un large milieu de responsables d’entreprises. En effet, désorientés par l’augmentation du coût du travail qui résulta des Accords Matignon, les patrons se tournèrent vers leur organisation syndicale pour les aider à affronter la situation. La CGPF, par le canal de la CEGOS, proposa dans Une méthode uniforme de calcul des prix de revient. Pourquoi ? Comment ?(1938) des règles communes inspirées de la méthode des sections homogènes, qui, était-il dit, « constituent un guide précieux évitant des tâtonnements coûteux, permettent l’assainissement de la concurrence par la suppression des erreurs de calcul, rendent possible les comparaisons, facilitent une justification des variations de prix devant la clientèle et les pouvoirs publics » (CEGOS, 1938, pp. 37-39). Une nouvelle fonction était assignée au prix de revient : celle d’argument pour se justifier auprès de diverses « parties prenantes » à l’entreprise : clients, syndicats, Etat.

Du côté des pouvoirs publics, le tout nouveau ministre de l’Economie, Charles Spinasse, encouragea cette voie en donnant naissance au Centre national d’organisation scientifique du travail (COST) dont il confia la direction à Jean Coutrot. Mais il fallut attendre le gouvernement de Vichy, dans lequel Spinasse fut un temps ministre, pour qu’une nouvelle impulsion soit donnée à la fonction technocratique du prix de revient avec la charte de la production.

 

3.3. L’opérationnalité par les équivalences

En fait, l’ambition technocratique ne se réalisa que dans de rares secteurs économiques, on peut citer la sidérurgie (Meyssonnier, 2001). En revanche, plusieurs syndicats professionnels prirent l’initiative de proposer à leurs adhérents une méthode uniforme de calcul du prix de revient faite par la CEGOS (Lauzel, 1959). Une critique s’élevait toutefois pour dénoncer la difficulté de sa mise en œuvre afin de satisfaire aux critères d’homogénéité.

« Or, la méthode de 1942, comme celle de la CEGOS, exige pour aboutir à des prix de revient satisfaisant, la création d’un nombre minimum de sections sensiblement proportionnel au degré de complexité de l’entreprise. Dans les entreprises complexes, ce nombre pourrait être tel qu’il ferait obstacle à l’exécution du calcul dans des délais raisonnables » (Martin, 1952, p. 76).

Aussi fut-il proposé de la coupler avec des méthodes d’équivalence afin d’alléger les calculs en réduisant le nombre de Sections.

Thorens (1954) et Bourquin (1954), proposèrent de calculer de manière extra comptable des rapports de coûts probables entre les produits et donc des coefficients d’équivalence. Bloch (1962), retint comme unité d’œuvre le temps relatif aux opérations concernant un article type avec, pour les autres articles, un barème donnant des équivalences en unités-types qui étaient multipliées par les fabrications du mois. Audoye (1955) proposa la méthode des « nombres caractéristiques ». Cela faisait référence à une unité d’œuvre équivalente valable pour toutes les activités de l’entreprise

De telles méthodes furent ainsi proposées par des syndicats professionnels jusque dans les années 1970 : Chambre syndicale nationale des fabricants de confiserie (1960), Association internationale de la teinture textile (1967), Syndicat national du caoutchouc, des plastiques et des industries qui s’y rattachent (1972).

 

4. Les méthodes autonomes d’équivalence après 1950

 

Dans les années 1950, face à l’inadaptation des méthodes de calcul de coûts complets alors proposées, la croissance et l’inflation favorisèrent le développeront de méthodes autonomes reposant sur les équivalences.

 

4.1. Les conditions d’apparition

La France connût au début des années 1950 une très forte croissance industrielle, un souci d’organisation, de gestion rationnelle (c’est l’ardente obligation du Plan) et une volonté de faire entrer le pays dans l’ère du management ; autant de facteurs qui furent favorables à l’innovation en matière de matière de calcul de coûts (Boulat, 2006). La comptabilité analytique, comme on appelait alors la comptabilité des coûts, fit l’objet de nombreux ouvrages et articles. Il s’agissait de présenter la méthode devenue classique des Sections Homogènes et celle des coûts standards venue des Etats-Unis.

Mais toutes deux furent critiquées. La première pour son coût et sa lourdeur, la seconde pour son inadaptation en période d’inflation galopante. En effet, suite à la guerre de Corée, le prix des matières premières importées en 1951 fut multiplié par 2,5 et celui des produits industriels augmenta de plus de 70% ! Dans pareille conjoncture, l’analyse des écarts de prix par rapport à un standard perdait sa pertinence alors que l’utilisation et la maîtrise des standards dans l’organisation des ateliers (Chatzis, 1990) facilitait la détermination des rapports d’équivalence. Le terrain était donc propice pour une méthode de compromis, une méthode mixte :

« Les difficultés de la méthode classique, qui est assez coûteuse, il faut bien le reconnaître, et les dangers de la méthode standard dans notre malheureux pays dont la monnaie ressemble à un feu follet, ont conduit les praticiens à chercher un moyen terme. Ce moyen terme, c’est la méthode mixte ou plus exactement les méthodes mixtes, qui sont innombrables. » (Thibert, 1952, p.9).

Cette méthode mixte c’est la méthode autonome d’équivalence (3ème niveau) dont la méthode des points et la méthode GP offrent l’exemple.

 

4.2 La méthode des points

Elle fut présentée lors d’une série de conférences données dans le cadre de cycles de formation, en 1951 puis en 1952, au CNAM de Paris par Thibert (1951, 1952). On en retrouve également une présentation dans une publication de Laugier datée de 1957[Cité par Lauzel (1973, p.133).].

Cette méthode se fonde sur une hypothèse de rapports constants entre processus de fabrication et entreprend une analyse au niveau des postes de travail. Le point s’y présente, comme unité de mesure de faits techniques identiques et sert à hiérarchiser les coûts unitaires. Connaissant le nombre de points affectés à une production donnée, calculer le coût de cette fabrication est donc égal au coût du point multiplié par le nombre de points consommés par cette fabrication.

 

La division d’observation choisie est plus fine que la section. C’est le poste de fabrication auquel est associé le coût du point. La stabilité de cette méthode repose sur le principe de stabilité des rapports.

 

4.3 La méthode GP

La méthode GP est l’œuvre de Georges Perrin (Perrin, 1962)[Né le 6 novembre 1891. Diplômé de l’école Centrale. Pour une biographie plus détaillée voir : Levant et de la Villarmois, 2004.]. Au lieu de rechercher la meilleure ventilation possible et de considérer que les frais totaux de l’entreprise sont les seuls à pouvoir être calculés sans ambiguïté, il déplace le problème en la modélisant pour en faire une entreprise mono-productrice.

Cette unification se fait en déterminant « l’effort de production » qui représente tous les efforts directs et indirects de production nécessaires lors de la fabrication. Cette notion est homogène car, quels que soient les articles, et quels que soient leurs modes de fabrication, l’unité choisie pour mesurer l’effort de production est le GP[La validité de la méthode repose sur le principe des « constantes occultes ». Quelles que soient les variations des prix unitaires, les consommations résultant des diverses opérations élémentaires restent, entre elles, dans des rapports constants dans le temps.]. Chaque poste se voit ainsi attribuer des frais de fonctionnement par unité d’œuvre. Les coûts des postes sont ensuite exprimés en GP, tout comme le coût des différents processus et les différents produits.

D’abord diffusée par le cabinet créé par G Perrin en 1945, la méthode GP le fut, après 1975, par le cabinet LIA, tout d’abord sous le nom de la méthode UP et depuis 1995, sous le nom de méthode UVA. De nombreux articles la concernant furent publiés dans des revues professionnelles par Georges Perrin et un livre lui fut consacré. Toutefois, la méthode GP n’a connu qu’un succès limité (de 150 à 200 applications en France).

 

Conclusion

D’abord méthode de simple bon sens au 19ème siècle, alors qu’il s’agit de ramener une diversité de produits à un étalon unique pour simplifier le raisonnement économique ; les méthodes d’équivalence évoluent au cours du premier 20ème siècle vers un deuxième niveau afin de réduire le nombre de centres d’analyse, les cost centers, et simplifier ainsi le travail comptable. Ce ne sera qu’après les années 1950, que des méthodes autonomes verront le jour, avec un succès toutefois mesuré (Levant et de la Villarmois, 2007).

Cette complexité croissante des méthodes d’équivalence avec le temps peut être mise en parallèle avec l’évolution des méthodes de calcul de coûts que nous avons observée. Certes, la tendance lourde est celle d’une complexité croissante, mais elle est rythmée par des pauses au cours desquelles sont proposées des variantes, les méthodes d’équivalence, visant à simplifier les innovations survenues. En vérité pareil schéma correspondrait à une évolution qui ne se ferait qu’en fonction de besoins économiques. Or nous avons vu que d’autres causes étaient venues modifier le cours de cette évolution. Nous avons ainsi mis en évidence l’incidence d’un facteur corporatiste puis d’un facteur idéologique.

On a perçu les luttes d’influence entre ingénieurs et comptables. Ces derniers semblent avoir triomphé avec l’introduction de la « comptabilité analytique » dans le PCG 1947, alors que l’on parlait jusqu’ici de « comptabilité industrielle ». Il s’agit d’une victoire à la Pyrrhus car, dans les années 1960, une forme de synthèse se réalisa avec l’apparition de la figure contemporaine du contrôleur de gestion.

 


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