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Chapitre 1

Une approche par zones géographiques des processus de diffusion des pratiques managériales

Chapitre 2

Une approche par centre d'intérêt : technique, branche, secteur et entreprise

Chapitre 3

Diffuseurs de doctrine, auteurs et dogmes en management

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Naissance de la fonction comptable dans la grande entreprise en France

  • Pierre LABARDIN

    Maître de conférences à l’Université Paris-Dauphine pierre.labardin@laposte.net

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« Le porte-plume – o miracle ! – se désincruste de la main avec laquelle il paraissait faire corps et qui le pose soigneusement au bord d’un encrier. Deux mains plutôt sèches se joignent et l’on entend des jointures craquer… Ce qu’à la rigueur l’on aurait pu prendre pour une mécanique quelconque consciencieusement remontée, se retourne et l’on peut voir un curieux personnage à face grise ornée de lunettes : l’hôte de ce lieu, l’araignée du taudis, la pieuvre de l’antre, le comptable…C’est le comptable ou, plutôt c’était le comptable : le « vieux comptable » » (E. Archavlis, Le comptable dans la cité, Editions de l’association des anciens élèves diplômés de la Société de Comptabilité de France, 1930,p.5-6).

 

Les techniques de gestion ont fait l’objet de nombreux travaux pour comprendre les conditions dans lesquelles elles ont pu naître : la comptabilité financière, la comptabilité de gestion, les budgets, les tableaux de bord, les outils de choix d’investissement ou encore la communication financière. A côté de ces outils, les services fonctionnels qui mettent en place ceux-ci n’ont pas connu le même intérêt. Seule la recherche de Jean Fombonne [2000] avait amorcé une telle réflexion à propos de la fonction ressources humaines.  Notre travail se propose d’expliquer la genèse de la fonction comptable, celle-là même qui a contribué à mettre en place la plupart des outils dont il vient d’être question.

Nous nous proposons de définir la fonction comptable par rapport à trois caractéristiques : il s’agit d’abord d’un ensemble de techniques. Nous parlons ici de techniques intellectuelles d’abord (la tenue des comptes en parties doubles, le calcul des coûts etc.), mais aussi plus matérielles (l’écriture, la comptabilité par décalque, la mécanisation etc.). Ces dernières sont mises en œuvre par des individus dont il faudra préciser les origines, le travail et la carrière. L’ensemble de ces actions se situe dans une organisation donnée que l’on étudiera au travers de trois dimensions : l’espace, le temps et la structure.

Pour appréhender la genèse de la fonction comptable, il convient de distinguer trois temps : il s’agit d’abord de comprendre comment la production comptable a pu s’organiser avant l’apparition de la fonction comptable (1). Ensuite, il faut mettre en évidence les phénomènes qui peuvent expliquer la naissance de la fonction comptable (2). Enfin, il faudra essayer de caractériser la fonction comptable à ces débuts (fin du XIXe et début du XXe siècle), ce qui nous permettra d’étayer notre définition initiale (3).

 

1. Avant la fonction comptable

 

Les travaux d’histoire de la comptabilité font remonter à l’Antiquité les pratiques comptables. Pour autant, la fonction comptable proprement dite est bien plus récente, suggérant par là que d’autres modes d’organisation de la production comptable étaient envisagées aux XVIIIe et au début du XIXe siècle. On retrouve ainsi trois modes d’organisation que nous allons détailler en nous attachant à montrer l’impossibilité d’une fonction comptable eu égard aux contextes économique, social et culturel de l’époque.

1.1. La tenue des livres au sein de la famille

La première façon d’organiser la tenue des comptes consiste simplement à en confier la tenue à un membre de la famille : le négociant ou le commerçant lui-même peut s’en charger (Carrière [1973], p.726] ou Pineau-Defois [2004], p.216).

Néanmoins, c’est le plus souvent l’épouse qui assure ce rôle comme l’indiquent de nombreux historiens (voir par exemple Kaplan [1996], p.363, Lespagnol [1997], p.123 ou Maillard [2000], p.345). Madame de Maraise constitue l’exemple le plus fameux, elle qui est épousée « pour remédier à [l’]insuffisance commerciale » (Chassagne [1981], p.10) de l’associé d’Oberkampf.

La dernière modalité consiste à confier la tenue des livres aux enfants (Cavignac [1967], p.37 et Lespagnol [1997], p.123). C’est un moyen de les préparer à la réalité du commerce (Carrière [1973], p.726).

Le recours à la famille s’inscrit dans une certaine rationalité : la maîtrise de la lecture, de l’écriture et du calcul ne constituent pas encore des compétences communes dans une société peu alphabétisée. Les erreurs d’addition relevées par Jean Meyer [1999] (p.128) en sont une illustration. Il n’existe encore ni diplômes, ni formations spécifiques hormis les cours que donnent quelques teneurs de livres isolés (Lemarchand [2001]).

Plus généralement, le recours à la famille s’inscrit dans un rapport de proximité : face aux multiples risques (et notamment celui de la prévarication) qu’impliquent le recours à un tiers, la famille apparaît comme un gage de sécurité.

 

1.2. Le teneur de livres

Quand l’affaire est plus importante, il n’est néanmoins pas toujours possible de se contenter de la seule famille. Ainsi, dans le négoce, a-t-on recours à des teneurs de livres ou à des commis pour aider aux tâches du comptoir.

Le recrutement du teneur de livres s’avère souvent une tâche complexe qui conduit les négociants à les recruter dans d’autres grandes villes (Butel [1974], p. 169) voire à l’étranger (Delobette [2005], p.1077). Les recommandations paraissent également un atout sérieux pour le futur teneur de livres (Carrière [1973], p.719). Ces précautions visent évidemment à s’assurer de la loyauté et de la compétence du futur employé.

Au quotidien, diverses incitations permettent de compléter le contrôle du teneur de livres : un salaire élevé (Cavignac [1967], p.38 et Carrière [1973], p.727-729) ou  un intéressement aux résultats (Cavignac [1967], p.38 et Butel [1974], p.168).

 

1.3. Le comptable responsable

Le dernier mode d’organisation s’observe dans les entreprises où le modèle de l’Administration Royale est dominant (voir le chapitre 3 de Lemarchand [1993]). Cela concerne l’industrie naissante, c’est-à-dire la sidérurgie, Saint-Gobain, la manufacture de Sèvres et quelques autres entreprises comme la Compagnie des Indes.

On ne retrouve plus dans ces établissements de teneur de livres. Ce dernier est alors remplacé par le comptable (qui signifie responsable, c’est-à-dire qui doit rendre compte). Concrètement, celui-ci assume outre des tâches productives, des tâches administratives (Labardin [2008], p.88-89). Si le comptable venait à être débordé, il peut éventuellement avoir recours à un commis aux écritures pour le seconder. Le caissier s’occupe de la centralisation.

La division du travail ne se situe donc pas au même niveau entre comptable et teneur de livres. Cela n’est pas sans incidence quant à ce qu’on attend de l’un et de l’autre. La comptabilité du premier constitue un moyen de contrôle de ses actions, quand celle du teneur de livres vise à refléter l’état d’une affaire à moment donné.

Quel que soit le mode d’organisation, se dégage l’impression d’une relative inorganisation de la production comptable : il est rare de retrouver un espace spécifiquement attribué à la comptabilité de manière permanente. De plus, comme l’atteste le témoignage du commis bayonnais Louis Favreau (Barros et Doussantousse [2004]), il est rare que le commis ne soit affecté qu’aux seules tâches comptables. Celles-ci et plus généralement les tâches administratives ne paraissent pas prioritaires jusqu’au dernier tiers du XIXe siècle.

 

2. La transformation du marché du travail comptable

 

Sylvie Zerner [1985] a mis en évidence l’essor numérique de la catégorie des employés à partir de 1866. Même si la définition des employés est imprécise (elle regroupe aussi bien les employés de bureau que les commis de boucher), elle laisse entrevoir la bureaucratisation progressive de l’ensemble de la société.

La première raison qui explique la naissance de la fonction comptable tient évidemment à l’apparition de la grande entreprise (pour une illustration numérique, voir Woronoff [1998], p.416). Plus il y a de salariés dans les entreprises, plus le nombre de comptables est important. Néanmoins, on ne peut se contenter d’une telle explication : il existait en effet au XVIIIe siècle de grandes entreprises comme Saint-Gobain (1200 salariés) sans qu’aucun teneur de livres n’y travaillent. Le travail comptable était réparti différemment.

Au-delà de l’apparition de la grande entreprise, un autre phénomène survient : le nombre de comptables augmente plus que proportionnellement. Autrement dit (et bien avant le taylorisme), les entreprises se bureaucratisent. Là, où en 1867, on relève moins de 1% de comptables parmi les salariés, on en retrouve plus de 2,5% en 1912 (Labardin [2007], p.40). Pour comprendre cette brusque augmentation, il faut mettre en évidence les transformations qui ont affecté le marché du travail comptable au cours du XIXe siècle.

 

2.1. Une offre renouvelée

Cette transformation tient d’abord à une offre considérablement renouvelée : l’enseignement de la comptabilité et l’implantation d’associations de comptables contribuent à transformer le personnage du comptable.

L’enseignement de la comptabilité se développe à partir du début XIXe siècle. L’idée même que la gestion puisse s’enseigner fait longtemps débat. La majeure partie des négociants considère encore que la meilleure formation tient dans l’apprentissage du métier au comptoir (Labardin [2008], p.121-126). S’appuyant sur le contexte économique (montée du nombre de faillites, développement des escroqueries qui va de pair avec celui des sociétés par actions), des petits groupes vont se battre pour diffuser l’enseignement de la comptabilité comme une réponse aux errements moraux du capitalisme industriel naissant.

L’enseignement supérieur est évidemment le premier concerné avec la création des écoles de commerce (Maffre [1990]). Ces dernières sont incontournables dès la deuxième moitié du XIXe siècle. Plus généralement, c’est l’ensemble de l’enseignement qui intègre progressivement la tenue des livres dans ces programmes. C’est par exemple le cas de l’enseignement agricole dès 1845 (Charmasson, Lelorrain et Ripa [1992], p.47-48). Dans le cas de l’enseignement primaire, les pratiques ne sont pas uniformisés et seuls des exemples comme ceux de Mulhouse en 1830 montrent que la tenue des livres pouvait s’enseigner très tôt (Oberlé [1961]). Il faudra attendre la fin du XIXe siècle pour qu’un programme officiel impose l’enseignement de la comptabilité. Mentionnons enfin les diplômes de teneur de livres et de comptable créés par la Société Académique de Comptabilité en 1881. Ils contribuent à objectiver les connaissances en envoyant à chaque patron un signal sur le niveau de chaque candidat.

Parallèlement, un certain nombre d’associations de comptables salariés se développent dans la deuxième moitié du XIXe siècle. Leur recensement met en avant l’implantation locale de ces associations confortée par l’existence de membres d’honneur qui constituent autant de notables locaux (Labardin [2008], p.151-154). A partir de là, il n’est guère surprenant que le placement constitue une part essentielle des tâches de ces associations (Labardin [2008], p.159-162). En d’autres termes, ces associations assurent la transition entre un système où l’embauche relevait d’un monde de proximités sociales et familiales à un autre où le diplôme et les qualifications constitueront le fondement des modes de recrutement.

 

2.2. La dépossession du pouvoir décisionnel patronal en matière de recrutement

Le XIXe siècle est souvent perçu  comme celui du libéralisme économique triomphant. Du point de vue de la gestion, le mouvement paraît inverse : le négociant qui choisissait patiemment ses collaborateurs se voit déposséder de sa liberté. Face à une offre de comptables, qui s’est renouvelée de son propre chef, la demande apparaît dans un premier temps singulièrement constante. Plusieurs facteurs vont néanmoins contribuer à transformer la nature de celle-ci pour la faire coïncider avec l’offre.

Le développement de l’activité des experts-comptables (Bocqueraz [2000]) et des ingénieurs-conseils (Henry [2006]) à partir des années 1880 va contribuer à transformer la demande. Ils vont progressivement être mobilisés par les entreprises dans un rôle de conseil. Or, comme le montrent les pratiques de l’ingénieur Morrini chez Pont-à-Mousson ou de l’expert-comptable Lavoissier dans plusieurs entreprises, ceux-ci vont plaider systématiquement pour la création d’une fonction comptable taylorisée, celle-là même dont nous dresserons le portrait dans la troisième partie (Labardin [2008], p.167-171). La montée des professions de conseil coïncide donc avec une certaine uniformisation des pratiques de gestion.

Un deuxième facteur vient aussi transformer la demande : l’apparition et le développement d’une presse managériale. Après des débuts timides à la fin du XIXe siècle, elle prend véritablement son envol dans l’Entre-deux-guerres (Malaval [2001]) : Experta, La comptabilité et les affaires, Mon bureau sont autant de revues illustrant le phénomène. Là aussi, l’étude des articles consacrés à la fonction comptable permet d’observer un changement : alors que les premiers sont essentiellement descriptifs, ils deviennent de plus en plus normatifs dans le cadre du mouvement taylorien (Labardin [2008], p.171-175). Comme avec le développement des professions libérales, ce mouvement, en présentant de manière très favorable l’organisation sous forme de fonction comptable tend à déposséder le patron de sa liberté de choix.

Un dernier facteur vient peser sur la demande : l’apparition des machines (comptables, à écrire ou à calculer) dans les bureaux. Or, pour mécaniser la comptabilité, il faut préalablement diviser le travail entre celui qui conçoit les comptes (le comptable) et celui qui les tient au quotidien (le teneur de livres). Il faut aussi aménager l’espace, organiser le temps de travail. En un mot, il faut avoir créé une fonction comptable pour pouvoir mécaniser la tenue des comptes. Dans ces conditions, l’attrait pour la mécanisation dont les gains de productivité paraissent significatifs (voir par exemple Bonin [2004] pour la Société Générale) pousse les entreprises à mettre en place une fonction comptable.

Ces différents éléments modifient radicalement la façon d’organiser la comptabilité : d’une époque où les réseaux sociaux prédominaient, on passe à une autre où tout se standardise : les capacités des individus jugées à l’aune de leurs connaissances techniques (enseignées dans les écoles et les associations et évaluées par les diplômes) comme les besoins (qu’aident à cerner des professions libérales ou une presse spécialisée). Dans ces conditions, la fonction comptable peut naître.

 

3. La fonction comptable naissante

 

Dans l’introduction, nous avions indiqué que la fonction comptable moderne tenait à trois caractéristiques : il s’agit d’abord d’une technique, mise en œuvre par un personnel dans une organisation (espace, temps et structure). Ce sont ces trois points que nous allons développer.

 

3.1. Une technique normée

Ce qui frappe au niveau de la technique est la normalisation progressive des pratiques des entreprises. Au niveau de la technique intellectuelle, cela coïncide avec la diffusion de la comptabilité en parties doubles et le développement du calcul des coûts dans les entreprises (Nikitin [1992] et Zimnovitch [1997]).

L’aspect le plus intéressant de ces techniques tient dans l’affinement du calcul des frais généraux[On ne veut parler ici ni de la définition des frais généraux ni de leur répartition. On évoque simplement la façon dont les coûts sont présentés dans des tableaux synthétiques qui se font de plus en plus précis.]. Ainsi, dans les années 1920 à Pont-à-Mousson, on voit les frais généraux du siège être présenté de plus en plus précisément, service par service, dans le but de limiter voire de réduire des coûts que l’on connaît assez mal et qui paraissent exorbitants (Labardin [2008], p.204-207).

Un autre aspect moins connu tient à la normalisation des techniques matérielles. Gardey [1996] avait montré qu’il en allait ainsi pour l’écriture : on voit apparaître dès le XIXe siècle des manuels pour apprendre les différents styles : à l’anglaise, à l’italienne etc. Les livres comptables deviennent également un marché pour de nombreuses entreprises : on voit ainsi apparaître de nombreux modèles proposant de perpétuelles innovations. Les feuillets mobiles, la mécanisation du calcul et des écritures dans la première moitié du XXe siècle accompagnent ce phénomène.

 

3.2. Du commis à l’employé

Au XVIIIe et au début du XIXe siècle, le personnel comptable se résume à un caissier et à un commis ou teneur de livres, quand la même personne n’assure pas les deux fonctions. L’augmentation du nombre de comptables induit aussi une division du travail assez élaborée où chaque fonction a ses spécificités propres. A partir de l’étude de Labardin [2008] (p.247-265) sur le cas de Saint-Gobain, on peut identifier la hiérarchie de ces fonctions.

En bas de l’échelle, on retrouve les mécanographes (des femmes la plupart du temps) qui travaillent sur leurs machines. Elles remplacent progressivement les employés aux écritures, aussi dénommés teneurs de livres[Leur prestige n’a plus rien à voir avec ceux du XVIIIème siècle.]. Dans certains services où la division du travail est plus élaborée, on trouve également des facturiers.

Les jeunes gens ayant un certain potentiel intègrent l’entreprise comme aide-comptable. Le salaire est similaire à celui des employés aux écritures, mais il constitue un tremplin pour celui (ou celle) qui souhaite devenir comptable. Cette fonction représente un niveau hiérarchique supérieure à tous les précédents et peut s’exercer dans les bureaux ou dans les magasins, au plus près de la production. Certains espèrent néanmoins un poste supérieur : celui de caissier, vestige du passé, permet de récompenser l’employé fidèle aux capacités limitées quand celui de chef comptable constitue la consécration ultime de la carrière.

Cette hiérarchie des fonctions entraîne une véritable émulation entre les salariés et permet de récompenser les plus fidèles en les promouvant à un poste de responsabilité. A cette mobilité sociale, il faut ajouter une mobilité géographique : il n’est pas rare de voir les comptables du siège affecter dans les établissements à un poste de chef comptable.

Cette division du travail est le fruit d’un triple mouvement : l’effacement de la proximité qui constituait le cœur de la relation précédemment et la montée de deux nouveaux savoirs : la division du travail comptable, fondée sur la division du travail dans l’industrie s’impose comme une condition de l’efficacité et de la réduction des risques et le droit social qui se construit à partir du début du XXe siècle.

 

3.3. La montée des préoccupations en terme d’organisation

Face à des techniques qui s’affinent et un personnel de plus en plus nombreux, la nécessité de définir des modes organisationnels plus précis s’impose progressivement.

L’espace comptable est d’abord défini comme un lieu affecté à cette seule tâche. Les autres fonctions administratives (services commerciaux, courrier etc.) sont clairement éloignées des services comptables. S’appuyant sur le fonctionnalisme architectural, les bureaux comptables sont désormais construits spécifiquement pour cet usage. De même, l’espace intérieur du bureau est conçu via des plans : chaque personne est affectée à une place, chaque place s’intégrant dans un projet d’ensemble. En se calquant sur le modèle productif, l’organisation de l’espace poursuit un double but : viser à une meilleure productivité tout en continuant à signifier la hiérarchie des fonctions (Labardin [2008], p.296-310).

Le temps s’intègre aussi dans cette problématique d’efficacité. Le XVIIIe siècle avait trouvé un équilibre : en contrepartie d’une certaine liberté laissée au commis, les horaires de travail étaient assez extensibles. L’organisation de la fonction comptable se fait à rebours : le temps de travail est progressivement réduit par la loi (Labardin [2008], p.228-231), mais les entreprises cherchent à intensifier ce dernier grâce à des mécanismes de contrôle de plus en plus perfectionnés (surveillance, installation de pointeuses etc.).

Dernier aspect de l’organisation de la fonction comptable, son identification dans la structure de l’entreprise comme une composante à part entière. Ce phénomène est évidemment lié à l’apparition des organigrammes qui permettent de formaliser une hiérarchie souvent implicite qui préexistait. Définir la comptabilité comme une fonction de l’entreprise, c’est aussi le moyen d’en distinguer plusieurs niveaux : la comptabilité commerciale et la comptabilité industrielle (on dirait aujourd’hui comptabilité financière et la comptabilité de gestion) mais aussi la comptabilité auxiliaire tenue dans les établissements et la comptabilité centralisée tenue au sièges. Ces éléments permettent finalement de définir les contours de la fonction comptable.

 

Conclusion

En guise de conclusion, il convient de s’interroger sur les évolutions plus contemporaines. Alors que dans d’autres pays (voir par exemple la mise au point de Kocka [1989] pour l’France), les employés de bureau ont suscité un intérêt assez précoce des sociologues, il faut attendre en France les travaux de Michel Crozier pour voir de telles interrogations se développer. A propos d’une agence comptable d’un grand ministère, Crozier [1963] note ainsi : « la technique du travail est extrêmement simple et elle n’a pas fondamentalement changé depuis trente-cinq ans » (p.15). Cette pesanteur ressort de son histoire : les gestes et les pratiques s’inscrivent dans un temps long, se transmettant de générations en générations. Les changements y sont finalement rares, ces derniers nécessitant la conjonction de facteurs économiques, sociaux et culturels.

Aujourd’hui, la recherche en gestion se focalise sur les innovations en matière organisationnelle ou managériale. Compte tenu de ses caractéristiques, la fonction comptable ne suscite qu’un intérêt très limité. Elle n’est étudiée qu’au travers d’épiphénomènes qui la dépassent comme l’informatisation dans les années soixante-dix et quatre-vingt, les tentatives d’externalisation ou l’apparition des E.R.P. Il nous semblerait intéressant d’inverser le regard du chercheur : plutôt que de considérer les changements comme un moyen de comprendre la fonction comptable, pourquoi ne pas étudier la fonction comptable pour comprendre les changements qui l’affectent ?

 


Bibliographie

 

Barros, J. et Doussantousse, F., Bayonne le… Lettres d’un jeune employé de commerce bayonnais à un ami, Biarritz, Atlantica, 2004

Bocqueraz, C., The professionnalisation project of french accountancy practitioners before the second world war, thèse de doctorat, Université de Nantes et de Genève, 2000

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Butel, P., Les négociants bordelais l’Europe et les îles au XVIIIe siècle, Paris, Aubier, 1974

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